本文摘要：虚开增值税专用发票罪划定在我国刑法分则第三章第六节刑法第205条，属于侵害增值税专用发票治理制度的犯罪，这是没有疑问的。然而，虚开增值税专用发票罪并不仅仅是从虚开增值税专用发票这一行为特征所反映的那么简朴，本罪的掩护法益也并不仅仅是增值税专用发票治理制度。隐藏在虚开行为背后的是骗取国家税款，因而本罪更主要的掩护法益是国家税款宁静。 在虚开增值税专用发票罪的性质上，始终存在一明一暗两条线索：一明是本罪所具有的侵害增值税专用发票治理制度的性质，因而可以归属于经济犯罪（法定犯）。

虚开增值税专用发票罪划定在我国刑法分则第三章第六节刑法第205条，属于侵害增值税专用发票治理制度的犯罪，这是没有疑问的。然而，虚开增值税专用发票罪并不仅仅是从虚开增值税专用发票这一行为特征所反映的那么简朴，本罪的掩护法益也并不仅仅是增值税专用发票治理制度。隐藏在虚开行为背后的是骗取国家税款，因而本罪更主要的掩护法益是国家税款宁静。

在虚开增值税专用发票罪的性质上，始终存在一明一暗两条线索：一明是本罪所具有的侵害增值税专用发票治理制度的性质，因而可以归属于经济犯罪（法定犯）。一暗是本罪所具有的骗取国家税款的性质，因而又可以归属于产业犯罪（自然犯）。

总之，本罪兼具经济犯罪和产业犯罪的双重属性，也是法定犯和自然犯的双重属性。由此出发，才气深刻掌握虚开增值税专用发票罪的非法性质。本文以虚开增值税专用发票罪的立法沿革和规范结构为切入点，对本罪举行文天职析与规范考察。

一、罪名形成的演变历程　　一个罪名的发生并不是突如其来的，而是具有深刻的社会经济配景。在某种意义上说，犯罪并不是一种伶仃的执法现象，它是一定社会经济制度的派生物。在1979年刑法制定之时，我国尚未建设增值税制度，固然也就不行能在刑法中设立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪是陪同着增值税在我国的推行而发生的犯罪现象。

虚开增值税专用发票罪从入罪、入刑到入法，履历了以下三个阶段的曲折演变历程：　　（一）1994年：司法解释入罪　　1994年我国实行税制革新，其中主要内容之一就是以增值税替代传统的税种。1994年1月1日国务院颁布了《增值税暂行条例》，由此确立了增值税制度，增值税专用发票随即成为计征增值税的依据和抵扣税款的凭证。增值税属于流转税，其特点在于实行价、税分散，税款抵扣，明确划定纳税人盘算增值税的应纳税额时，可以抵扣进项税额发票只限于在购置货物时，从购货方取得，在发票上注明增值税税额和货款数额，纳税人据此抵扣税款。

增值税制度将纳税人之间的纳税义务和纳税权利（抵扣权）有机统一起来，形成一套纳税人自我约束、自我监视的机制。税制革新是我国经济体制革新的内容之一，它对国家经济运动的正常运行起到了重要作用。　　在增值税推行以后，由于其时增值税专用发票接纳手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对增值税专用发票的开具和抵扣举行羁系的有效手段。

因而，在现实生活中某些非法分子为牟取经济利益，实施虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，使用增值税专用发票的抵扣功效，放肆骗取国家税款，严重破坏国家增值税征管制度，造成国家税款的大量流失。各地陆续发作了数额达百万、上千万，甚至上亿万的税案，震惊全国。

然而，在其时的刑法中并没有将这种虚开增值税专用发票的行为划定为犯罪。在这种情况下，为了惩治虚开增值税专用发票的违法行为，1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院团结颁布了《关于管理伪造、倒卖、偷窃发票刑事案件适用执法的划定》（以下简称“《划定》”），该《划定》第2条明确指出：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”这是我国首次以司法解释的方式将虚开增值税专用发票行为（以下简称“虚开行为”）入罪。值得注意的是，在上述划定中，司法解释将代开与虚开相提并论，尤其是对代开、虚开行为划定以投机倒把罪论处。

其实，代开、虚开增值税专用发票行为与投机倒把行为之间并没有性质上的共通性。纵然根据其时的刑法例定，投机倒把行为违反的是工商治理法例，而代开、虚开行为违反的是税收征管法例。

因此，将代开、虚开行为以投机倒把罪论处，实际上是将法无明文划定的行为通过司法解释的方式予以入罪。这在其时刑法没有划定罪刑法定原则的配景下，似乎并不是问题。固然，这也反映了投机倒把罪的口袋罪性质，成为应对种种经济领域违法犯罪现象的兜底罪名。

　　那么，司法解释以类推的方式对虚开增值税专用发票行为入罪时，为什么选择以投机倒把罪论处而不是其他犯罪呢？笔者认为，这不是偶然的，而是因为其时司法解释所划定的投机倒把行为类型中涉及发票相关犯罪。我国1979年刑法对投机倒把罪接纳了空缺罪状的立法方式，其投机倒把的详细行为由司法解释加以明确。1985年7月18日最高人民法院、最高人民检察院《关于当前管理经济犯罪案件中详细应用执法的若干问题的解答（试行）》（以下简称“《解答》”）划定了八种投机倒把的行为类型，其中涉及发票相关犯罪的共有两处：一是倒卖发票，二是为从事非法倒卖的人提供发票，从中牟利。

这里的倒卖发票自己就是投机倒把行为，而为从事非法倒卖的人提供发票，就其行为样态而言包罗代开发票，它是投机倒把罪的共犯行为。应当指出，我国其时尚未推行增值税制度，《解答》所称发票是指普通发票而不是增值税专用发票。凭据罪刑法定原则，代开、虚开增值税专用发票行为虽然违反税收征管法例，在刑法没有明文划定的情况下，是难以入罪的。

然而不行否认的是，发票这一联系因素成为代开、虚开增值税专用发票行为以投机倒把罪论处的唯一纽带。　　显然，代开、虚开行为并不是为他人倒卖而开具增值税专用发票，而是为他人骗取国家税款而开具增值税专用发票。虚开的目的在于骗取国家税款，而骗取国家税款行为完全切合诈骗罪的组成要件，《划定》为何对这种为他人代开、虚开方式，骗取国家税款的行为，不直接划定以诈骗罪的共犯论处，这是一个难以明白的问题。

唯一的解释只能是：单纯的为他人代开、虚开行为以投机倒把罪论处，而使用代开、虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为则应当认定为诈骗罪的共犯。换言之，投机倒把罪只是对为他人骗取税款而非本人骗取税款的代开、虚开行为的刑法评价。

作为这一解释结论的佐证，可以参考1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会第二十七次集会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的增补划定》（以下简称“《增补划定》”）。《增补划定》第5条对骗取出口退税款行为做了划定，其中第5条第1款划定：“企业事业单元接纳对所生产或者谋划的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额在一万元以上的，处骗取税款五倍以下的罚金，并对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”在此，《增补划定》设立了骗取出口退税罪，只是其主体限于企业事业单元。第2款划定：“前款划定以外的单元或者小我私家骗取国家出口退税款的，根据诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款五倍以下的罚金；单元犯本款罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，根据诈骗罪追究刑事责任。

”因此，对于那些不切合第1款划定的骗取出口退税罪的行为，凭据《增补划定》以诈骗罪论处。既然如此，在我国刑法没有单独设立骗取增值税罪的情况下，对使用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为以诈骗罪论处，应该是合乎逻辑的结论。

然而，司法解释并没有接纳这一逻辑进路。　　（二）1995年：单行刑法入刑　　通过司法解释将虚开行为入罪，缺乏须要的正当性。

为此，全国人大常委会紧接着就启动了立法法式，并于1995年10月30日颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决议》（以下简称“《决议》”），正式以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪，从而较好地解决了虚开行为入罪的正当性问题。　　关于《决议》的立法理由，时任全国人大常委会法制事情委员会主任的顾昂然指出：“为了维护国家税收秩序、保障税制革新的顺利举行，全国人大常委会法制事情委员会与国家税务总局对当前使用增值税专用发票举行犯罪的一些新情况，举行了观察研究，听取了税务、法院、检察院、公安等有关部门和执法专家的意见，并征求了各省、自治区、直辖市的意见，拟订了《关于惩治伪造、虚开代开增值税专用发票犯罪的决议（草案）》（以下简称“《决议（草案）》”）。”全国人大常委会委员围绕《决议（草案）》举行了充实讨论，并提出了相应的修改意见。

今后，执法委员会于1995年10月10、17日召开集会，凭据全国人大常委会的审议意见和有关部门的意见，对草案举行了审议，最后在1995年10月30日在第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次集会上通过了《决议》，完成了立法法式。　　在《决议（草案）》审议历程中，对虚开增值税专用发票罪的执法草案文本举行了重大修改，这在一定水平上改变了本罪的立法逻辑，并将对今后的司法适用发生了不行轻忽的影响。以往我国刑法学界在叙述本罪的性质与特征上，对此未能引起高度重视，这是令人遗憾的。笔者认为，《决议（草案）》的修改涉及以下三个问题：　　第一，代开并入虚开观点。

在全国人大常委会审议时，有些委员提出：草案中划定的代开、虚开增值税专用发票及其他发票中代开一词寄义不清楚，在实践中，代开行为有正当代开和非法代开两种情况，对正当代开不能作为犯罪处置惩罚，而非法代开实际上已包罗于虚开发票之中，应当删去本决议中的代开一词。由此，《决议（草案）》中的代开一词被删除，其内容并入虚开。事实讲明，代开是一个内在模糊因而容易混淆的用语。

因为，代开凭据是否有货，可以分为有货代开和无货代开，只有无货代开才气归入虚开的观点，有货代开虽然违反发票治理制度，但不能简朴地等同于虚开。正因为如此，《决议》颁行以后，我国刑法学界围绕着代开增值税专用发票是否以本罪论处的问题一度较大争议。

　　第二，虚开行为解释条款。《划定》将虚开限定为为他人虚开，并不包罗为自己虚开。在这种情况下，虚开增值税专用发票罪惩处的重点是惯常性地从事虚开运动并作为谋划运动的所谓开票公司。

因此，以虚开增值税专用发票的票面额（以下简称“虚开数额”）作为本罪治罪量刑的尺度具有其合理性。为他人骗取国家税款而虚开，实际上是他人骗取国家税款的共犯行为，因而这一立法例定属于资助行为正犯化的立法则。

因为虚开增值税专用发票运动具有专业化、职业化的特定，是为不特定的单元或者小我私家举行虚开，在这种情况下，将虚开行为单独设罪具有一定的合理性。而且，在有些案件中，司法机关难以查明他人使用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的详细数额，对此应当直接以虚开税款的数额作为治罪量刑的尺度。在有些案件中，司法机关不仅能够查明虚开税款的数额，而且还能查明他人使用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的数额。

对此，应当选择其一作为治罪量刑的尺度。在这种情况下，他人骗取国家税款数额可以明白为虚开行为的犯罪效果。固然，这是一种间接效果而非直接效果。

由此可见，在这种立法逻辑中，只有虚开是组成要件行为，而他人骗取国家税款只能是本罪的效果而不行能是本罪的组成要件行为。然而，《决议（草案）》取消了对虚开只能是“为他人”的限定。在全国人大常委会审议时，有些委员提出：对为自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票的犯罪分子，也应当严惩。因此，草案修改稿增加了对虚开行为的解释条款：“虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、先容他人虚开增值税专用发票行为之一的。

”在这种情况下，虚开不仅包罗为他人虚开，而且包罗为自己虚开。如果说，为他人虚开是他人骗取国家税款的共犯行为，因而属于共犯的正犯化。那么，为自己虚开就是自己骗取国家税款的预备行为，因而属于预备行为的正犯化。

至此为止，只要将本人骗取国家税款的行为清除在本罪的组成要件之外，都还在可合明白释的规模内。　　第三是加重组成条款。在笔者看来，对《决议（草案）》所做的最重要的修改就是增加了本罪的加重组成条款，即《决议》第1条第2款：“有前款行为骗取国家税款，数额特别庞大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收产业。”思量到《决议》第1条第1款对虚开增值税专用发票罪划定的法定最高刑是无期徒刑，因而第2款的划定可以说是本罪的死刑条款。

之所以增加这一条款，是因为在全国人大常委会审议时，有些委员和部门、专家提出，对犯罪团体的首要分子应当划定从重处罚。这一意见落实在文字上，就是对本罪增加了加重组成条款。然而，意想不到的是，该款划定对虚开增值税专用发票罪的组成要件带来偏向性的扭转。

纵然是《刑法修正案（八）》取消了该条款，其影响仍然存在，对此将在后文专门加以分析。如前所述，如果没有这一加重组成条款，则无论是为自己虚开还是为他人虚开，都可以将他人使用虚开的增值税专用发票而骗取国家税款数额解释为是虚开行为的效果，因而以该效果作为加重对行为人处罚的凭据，这就属于刑法理论上的效果加重犯。然而，在划定了加重组成条款以后，在为他人虚开情况下，骗取国家数额尚可以解释为是虚开效果。

而在为自己虚开情况下，骗取国家数额则无论如何也不能解释为是虚开效果，而只能解释为本人的行为，因而这就不是效果加重犯而是行为加重犯。在行为加重犯的情况下，骗取国家税款行为就成为虚开增值税专用发票罪的加重组成要件的行为，因而使得虚开增值税专用发票罪的罪质发生重大变化：它不再是单一的虚开行为，而是包罗骗取国家税款行为，由此而使本罪与诈骗罪之间发生整体法与部门法之间的法条竞合关系。

　　全国人大常委会经由审议，最终形成正式文本。《决议》第1条划定了虚开增值税专用发票罪，由此而使虚开行为的入罪获得明确的执法凭据。如前所述，这一罪名是沿袭《划定》以虚开行为为中心的刑法评价方式，因而错过了在刑法中单独设立骗取增值税罪以规范这种使用虚开增值税专用发票，骗取国家税款行为的时机。

此外，《决议》第5条第1款还划定对虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为，依照《决议》第1条的划定处罚。今后，司法解释将该行为明确为独立罪名，即虚开专用发票罪。

应该指出，这里的虚开发票罪并不是《刑法修正案（八）》增加的第205条之一的虚开发票罪。而且，这个虚开发票罪的存世时间很短。在1997年刑法修订中，该罪名就因被合并而消失。

　　（三）1997年：刑法典入法　　在《决议》颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，因而《决议》实施的时间是极为短暂的，它只是具有过渡的意义。在刑法修订历程中，吸收了单行刑法的内容，包罗上述《决议》关于虚开增值税专用发票罪的划定，由此形成修订后《刑法》第205条的划定。

　　《刑法》第205条将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票三种行为合并为一罪。在我国刑法理论上，这是一种选择罪名的立法方式。

所谓选择罪名是相对于单一罪名而言的，在单一罪名的情况下，刑法只划定了一个组成要件行为，因而罪名不能分拆使用。在选择罪名的情况下，刑法将数额组成要件行为划定在同一罪名之中，这种选择罪名既可归纳综合使用，也可剖析使用。

也就是说，本罪的罪状将三种虚开行为划定在同一法条，这三种行为可以划分单独成为一个罪名。就此而言，可以说《刑法》第205条划定了三个罪名。这三个罪名之间有着密切联系，因而同时实施其中两种以上行为的，并不实行数罪并罚。

对此，我国学者在评论时指出：“从立法技术上看，刑法的划定与《决议》相比可以说是进了一步。可是就《刑法》第205条自己来说，由于增值税专用发票与其他可以骗取出口退税、抵扣税款的发票都属于专用发票。因此，如果能将罪名划定为虚开专用发票罪，将进一步增加罪名的涵盖性而且更体现罪名的科学和简练性，使我国刑法分则的罪名立法越发完善。

”应该说，这一评论是有原理的。虽然《刑法》第205条划定了三种虚开行为，但在司法实践中最为常见的是虚开增值税专用发票罪。刑法将三种虚开行为合并划定在同一法条，对罪名的使用带来一定的未便。需要指出，在本文中，笔者主要讨论的是虚开增值税专用发票罪，对于其他两个罪名间或论及。

因此，只有在同时涉及三种虚开行为的时候，才使用罪名的全称。　　从虚开增值税专用发票罪的罪名演变历程来看，1994年头开始推行增值税制度，随之泛起虚开增值税专用发票违法现象；1994年6月出台司法解释，划定虚开行为以投机倒把罪论处；1995年10月出台单行刑法，设立虚开增值税专用发票罪；1997年3月刑法修订中正式将虚开增值税专用发票罪纳入刑法典，前后不外短短的三年时间。

可以说，虚开增值税专用发票罪是一个在极为紧迫的情况下，为满足惩治虚开增值税专用发票犯罪的客观需要而出台的应急性罪名。司法解释的匆匆和刑法立法的慌忙，使得虚开增值税专用发票罪成为留有遗憾的急就章。二、掩护法益的类型归属　　我国刑法对经济犯罪和产业犯罪在犯罪归属上加以区隔，在刑法中划分划定在分则第三章和第五章。

然而，存在某些具有经济犯罪和产业犯罪双重属性的犯罪，主要体现为经济诈骗罪。我国《刑法》第266条划定了诈骗罪，这是一种产业犯罪。

我国同时又在刑法分则第三章设立了经济诈骗罪，主要包罗以下罪名：刑法分则第三章第五节划定的金融诈骗罪，包罗集资诈骗罪等八个罪名；第六节危害征管秩序罪中划定的两个罪名，这就是骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；第八节划定的条约诈骗罪和组织、向导传销运动罪。在经济诈骗罪中，可以分为以下两种类型：第一种类型是显形的经济诈骗罪。

这些犯罪的特点是在罪名中明确标示为诈骗罪，它是一种特殊的诈骗罪。这里的特殊是指手段特殊，例如条约诈骗罪；或者工具特殊，例如贷款诈骗罪。在刑法理论上，将经济诈骗罪和普通诈骗罪之间界定为特别法和普通法之间的法条竞合关系。此外，刑法分则第三章第六节危害税收征管罪中的骗取出口退税罪，也属于特殊诈骗罪。

第二种类型是隐形的经济诈骗罪。这些犯罪的特点是在罪名中并未标示为诈骗罪，但就其组成要件内容而言，就是一种诈骗犯罪，例如组织、向导传销运动罪。凭据《刑法》第224条之一的划定，该罪的罪名虽然标示为组织、向导传销运动，但其焦点行为是通过组织、向导传销运动，骗取财物。

因此，组织、向导传销运动罪的基本组成要件行为是诈骗，只是罪名上没有予以昭示而已。　　虚开增值税专用发票不是显形的经济诈骗罪，在一定水平上可以归之于隐形的经济诈骗罪，可以说是一种更为疏离和隐蔽的经济诈骗罪。

由于法条表述的关系，虚开增值税专用发票罪的诈骗性质往往被虚开行为所遮蔽，因而不为人所认知。从《刑法》第205条的罪状形貌来看，本罪的实行行为不是诈骗而是虚开增值税专用发票。凭据《刑法》第205条第3款的划定，虚开具有四种情形：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、先容他人虚开。

当行为人为他人骗取国家税款而虚开时，这种虚开是骗取国家税款的资助行为。当行为人为自己骗取国家税款而虚开时，这种虚开是骗取国家税款的预备行为。当行为人为自己骗取国家税款而让他人为自己虚开时，这种虚开是骗取国家税款的预备行为。

当行为人为他人骗取国家税款而先容他人虚开时，这种虚开是骗取国家税款的资助行为。因此，上述四种虚开形式，其实可以归纳综合为两种：为自己虚开和为他人虚开，其中，为自己虚开是诈骗罪的预备行为，为他人虚开是诈骗罪的资助行为。应该指出，虚开行为，无论是预备还是资助，它都不会直接导致国家税款损失，只有本人或者他人通过使用虚开的增值税专用发票举行税款抵扣这一诈骗的实行行为，才气最终造成国家税款的损失。

在为自己虚开的情况下，本人抵扣税款，因而从诈骗的预备转化为实行，在《刑法》第205条已经将虚开这一预备行为设置为独立罪名的情况下，行为人就同时具有虚开行为和骗取国家税款行为，两种之间具有牵连关系，属于刑法理论上的牵连犯。如果刑法将具有牵连关系的两种行为划定在同一罪名的组成要件之中，则转化为包容犯。包容犯是法条竞合的一种形态，体现为整体法与部门法的竞合。

在为他人虚开的情况下，他人抵扣税款，因而从资助转化为实行，在《刑法》第205条已经将虚开这一资助行为设置为独立罪名的情况下，行为人的虚开行为就同时具有本罪的正犯和诈骗罪的共犯的双重属性，是刑法理论上的想象竞合犯。想象竞合差别于法条竞合，它不以具有竞合关系的两个行为划定在同一罪名的组成要件为前提。　　凭据本罪的掩护法益举行分析，如果本罪的组成要件行为仅仅是虚开行为，则它只是一种侵害增值税专用发票治理制度的行为，可以归属于经济犯罪。

然而，如果本罪的组成要件同时包罗虚开和骗取国家税款这两种行为，则本罪的掩护法益具有双重性：本罪同时侵害增值税专用发票制度和国家税款的宁静，因而具有经济犯罪和产业犯罪的双重性。从这个意义上说，本罪是一种隐形的经济诈骗罪。

在虚开增值税专用发票罪所掩护的双重法益之中，两种法益对本罪的非法性质的决议意义是有所差别的：增值税专用发票治理制度只是表层的掩护法益，国家税款宁静是深层的掩护法益。可以说，在表层掩护法益和深层掩护法益之间存在位阶关系：侵害表层掩护法益未必侵害深层掩护法益；但侵害深层掩护法益，则一定侵害表层掩护法益。因此，对于虚开增值税专用发票罪来说，只有侵害国家税款宁静这一深层掩护法益才气决议本罪的非法性质。

三、组成要件的行为结构　　2011年2月25日《刑法修正案（八）》删去了《刑法》第205条第2款的划定，这对虚开增值税专用发票罪的性质界定带来重大影响。这里的第2款划定是指：“有前款行为骗取国家税款，数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收产业。”笔者对本罪的虚开增值税专用发票罪的行为结构的分析，在很大水平上是以《刑法》第205条第2款的划定为逻辑出发点的。

那么，第205条第2款被删除以后，虚开增值税专用发票罪的行为结构是否也随着发生变化呢？这是需要认真看待的问题。因此，笔者分为《刑法修正案（八）》修正之前和修正之后两个阶段，对虚开增值税专用发票罪的行为结构举行叙述。　　如前所述，凭据《刑法》第205条的划定，本罪的组成要件行为就是虚开行为。如果仅仅如此，则本罪就是典型的预备行为正犯化和资助行为正犯化的立法则。

如果在虚开以后，本人或者他人又使用虚开的增值税专用发票举行抵扣，骗取国家税款的，就应当根据处罚较重的划定处罚。通常来说，正犯的处罚都要重于预备犯或者资助犯，因此其效果一定是以正犯论处。例如我国《刑法》第287条之一划定的非法使用信息网络罪，其中就包罗了为实施诈骗等违法犯罪运动公布信息的行为，这是网络诈骗罪的预备行为。

如果行为人在公布诈骗违法犯罪运动的信息以后，未及实施即告案发，则对行为人以本罪论处。如果行为人在公布诈骗违法犯罪运动的信息以后，又继而实施了网络诈骗行为。在这种情况下，就应当以诈骗罪论处。

又如，我国《刑法》第287条之二划定了资助信息网络犯罪运动罪，其客观行为体现为明知他人使用信息网络实施犯罪，为其犯罪提供互联网接入、服务器托管、网络存储、通讯传输等技术支持，或者提供广告推广、支付结算等资助。如果仅仅实施了上述行为，就应当以本罪论处。如果行为人不仅实施了上述行为，而且实施了网络诈骗行为，在这种情况下，就应当以诈骗罪论处。上述两种情形，都是一种单纯的前置化立法模式。

　　然而，虚开增值税专用发票罪是一种更为特殊的前置化立法则。这主要是因为1997年修订刑法时，保留了《决议》的加重处罚条款，这就是《刑法》第205条第2款的划定。这一划定，实际上是将骗取国家税款设置为该罪的行为加重组成。

对于实施前款的虚开行为而骗取国家税款数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，以本罪论处而不是以诈骗罪论处，而且划定了死刑。在这种情况下，骗取税款行为就成为虚开增值税专用发票罪的组成要件行为的组成部门。因而，在本罪的加重组成中，就同时具有虚开行为和骗取国家税款行为。

　　如果仅仅从《刑法》第205条第2款文本举行分析，骗取税款行为只是加重组成要件，因而这一划定与《刑法》第239条将杀害被绑架人划定为绑架罪的加重组成如出一辙。在绑架罪中，基本组成是绑架行为，属于单行为犯；而加重组成中同时包罗绑架行为和杀人行为，属于复行为犯。因此，在绑架罪的组成要件中包罗了居心杀人罪，由此而使绑架罪与居心杀人罪之间形成整体法与部门法的法条竞合关系。

凭据整体法优于部门法的原则，在绑架历程中杀害被绑架人的，应当以绑架罪论处。这种立法现象，在我国刑法中称为行为加重犯。

我国学者指出：“行为加重犯，是指行为人在实施基本罪的历程中，实施了基本犯罪之外还实施了其他行为，而由执法划定相应加重的独立的法定刑的犯罪形态。”对照行为加重犯的观点，完全可以将《刑法》第205条第2款归入行为加重犯的领域。

在这种情况下，虚开是基本行为，骗取国家税款则是加重行为。当行为人在虚开行为的基础上又实施了骗取国家税款的行为，就加重其法定刑，最高可以判正法刑。

　　将《刑法》第205条第2款的划定解释为行为加重犯，是以基本犯是单行为犯为逻辑前提的。换言之，虚开增值税专用发票罪的基本犯只能具有单一行为，这就是虚开。

然而，这个前提恰恰是应当质疑的。如果仅仅考察《刑法》第205条第1款，固然可以得出本罪的基本犯的组成要件行为只是单一的虚开行为的结论。

《刑法》第205条第1款划定了三个罪刑单元，即：第一个罪刑单元，虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；第二个罪刑单元，虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；第三个罪刑单元，虚开的税款数额庞大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收产业。这三个罪刑单元都是以虚开为中心的：第一个罪刑单元是基本犯，第二个罪刑单元是加重犯，第三个罪刑单元是特别加重犯。就上述划定而言，可谓文字严密，逻辑严谨，无可挑剔。然而，《刑法》第205条第2款插进来以后，问题就变得庞大了。

第205条第2款可以分为三层寄义：其一，有前款行为骗取国家税款；其二，数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的；其三，处无期徒刑或者死刑，并处没收产业。这里关 键是第一层寄义。

凭据第2款划定，本罪适用死刑的条件是具有两个行为：第一是虚开增值税 专用发票行为，第二是骗取国家税款行为。其中，前者是基本行为，后者是加重行为。那么，上述两个行为的主体所向何指？我们可以区分两种情形举行分析：第一是为自己虚开。在这种情况下，骗取国家税款的行为主体固然是本人。

第二是为他人虚开。在这种情况下，骗取国家 税款的行为主体是他人，本人为他人虚开的行为是骗取国家税款的资助行为。因此，仅就第2款划定而言，完全切合行为加重犯的特征。凭据行为加重犯的原理，在行为切合上述条件的情况下，应当以虚开增值税专用发票罪论处，骗取国家税款的行为包罗在本罪的组成要件之中。

第二层寄义，数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失。问题是：这里的数额、情节和损失的主体又所向何指？固然是国家税款，即，骗取国家税款的数额特别庞大，骗取国家税款的情节特别严重，给国家税款造成特别重大损失。显然，这是本罪适用死刑的罪量要件。第三层寄义，判处无期徒刑或者死刑，并处没收产业。

这一法定刑最主要的是增加了死刑，而无期徒刑和没收产业都只起到陪村作用。因此，《刑法》第205条第2款划定完全可以称为死刑条款。

　　第205条第2款划定并不是伶仃的存在，它依附于第1款划定，因而必须将其纳入第1款举行统一考察。《刑法》第205条第2款的死刑条款是对第1款三个罪刑单元的补强，因此，第2款可以确定为第四个罪刑单元，刑法关于虚开增值税专用发票罪的划定由此形成四个罪刑单元的层级：第一层级是虚开增值税专用发票，刑法虽然未划定数额和情节，但司法解释对此做了划定；第二层级是虚开增值税专用发票的数额较大或者有其他严重情节；第三层级是虚开增值税专用发票的数额庞大或者有其他特别严重情节；第四层级则是划定了骗取国家税款的数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失。以上划定除了第三层级的特别严重情节和第四层级的情节特别严重存在一定的重合以外，仅就数额划定而言，可谓层层递进。

然而，如果仔细视察我们会发现问题：前三层级的数额和情节都是虚开增值税专用发票的数额和情节，而第四层级的数额和情节则是骗取国家税款的数额和情节，两者之间显着不协调。　　更为重要的是，如果把《刑法》第205条第2款的划定界定为行为加重犯，除了虚开行为以外还包罗骗取国家税款行为。那么，第1款划定的三个层级的虚开行为，是否同时也陪同着骗取国家税款的行为呢？显然，从刑法文本的字面表述来看，似乎并不包罗骗取国家税款行为，但司法解释则在其他严重情节中包罗了骗取国家税款的内容。例如，1996年10月17日最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决议〉的若干问题的解释》（以下简称“《解释》”）第1条划定：虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款受骗取5千元以上的，应当依法治罪处罚。

虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：①因虚开增值税专用发票致使国家税款受骗取5万元以上的；②具有其他严重情节的。虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额庞大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：①因虚开增值税专用发票致使国家税款受骗取30万元以上的；②虚开的税款数额靠近庞大并有其他严重情节的；③具有其他特别严重情节的。

使用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别庞大”；造成国家税款损失50万元以上而且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。使用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别庞大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。对比以上对数额和情节的划定，我们发现一个问题：《刑法》第205条第1款划定中的三个层级中，除了虚开数额以外，国家税款数额表述为虚开增值税专用发票致使国家税款受骗取而不是直接表述为骗取国家税款的数额。

也就是说，第1款划定的三个层级的国家税款数额相当于第四个层级的造成损失数额，而不是骗取国家税款数额。　　如前所述，《刑法》第205条的虚开行为可以分为为自己虚开和为他人虚开两种情形，在为他人虚开的情况下，是他人骗取国家税款，因而对于虚开者来说，可以认定为致使国家税款受骗取的数额。但在为自己虚开的情况下，是本人骗取国家税款，致使国家税款受骗取的数额是本人骗取行为的效果。在这种情况下，《刑法》第205条第1款划定的三个层级中，同时都包罗了骗取国家税款的行为。

因此，基本犯不再是单行为犯，这就合乎逻辑地得出结论：第2款划定的并不是行为加重犯。因为行为加重犯中的行为是指他行为，即基本犯所不具有的行为。例如，我国学者指出，行为加重犯的行为包罗两种情形：第一种是超出基本犯罪行为性质的更为严重的行为，第二种是基本犯罪行为之外的其他行为。

无论何种情况下，上述四个层级都包罗虚开增值税专用发票和骗取国家税款这两种行为，因此就属于复行为犯。固然，这也不是单纯复行为犯，因为在第1款划定的三个罪刑单元中，还可能包罗资助行为的虚开。在这种情况下，存在为他人虚开行为和他人骗取国家税款的资助犯的想象竞合，这就不是复行为犯。

由此可以得出结论：《刑法》第205条的行为结构具有复合性，同时容纳了单行为犯和复行为犯。　　现在，我们再来考察我国刑法学界对于《刑法》第205条第1款划定是否包罗骗取国家税款行为的看法。这个问题可以从以下角度提出：如果第1款划定不包罗骗取国家税款的内容，那么，在为自己虚开而且使用自己虚开的增值税专用发票骗取国家税款的情况下，是否应当认定为诈骗罪而不是虚开增值税专用发票？对于这个问题，在我国刑法学界存在争议，主要有以下三种看法：第一种看法认为，虚开发票行为自己就组成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。

《刑法》第205条对此没有划定，这是一种立法缺陷。第二种看法认为，该情况属于一罪同时冒犯数法条的法条竞合，适用特别法优于普通法的原则，应以虚开增值税专用发票罪论处。第三种看法认为，虚开增值税专用发票后又实施骗税行为的，完全切合牵连犯的特征，依照从一重处断的原则，应以虚开增值税专用发票罪论处。在以上三种看法中，只有第一种看法肯定本罪的组成要件行为包罗骗取国家税款，然而只是在加重行为的意义上确认。

因此，《刑法》第205条第1款的三个罪刑单元中还是不包罗骗取国家税款行为的，只是第2款包罗骗取国家税款行为。至于其他两种看法，则均否认本罪的组成要件包罗骗取国家税款行为。我国刑法教科书和相关论著中，对于本罪第205条第1款的客观组成要件一般都只是确定为虚开增值税专用发票行为，并没有论及骗取国家税款行为。

笔者认为，只管从《刑法》第205条第1款的文字表述上不能得出包罗骗取国家税款行为的结论。然而，从对于本罪的数额和情节的司法解释，以及从第2款将骗取国家税款作为本罪适用死刑条件划定反推，可以从逻辑上推导出第1款划定的组成要件包罗骗取国家税款行为的结论，而且第1款的法定最高刑是无期徒刑，这一刑期正好和诈骗罪的法定最高刑相同，因而本罪的刑罚也能够容纳得下骗取国家税款的行为。以司法解释而论，1996年《解释》第1条明确地将虚开增值税专用发票数额和虚开增值税专用发票致使国家税款受骗取数额并列为本罪的治罪量刑尺度。

因此，并非只是虚开而未实施骗取国家税款的行为以本罪论处，而且虚开并实施骗取国家税款的行为也以本罪论处。换言之，虽然《刑法》第205条对本罪的实行行为表述为虚开增值税专用发票而基础没有涉及骗取国家税款的内容，司法解释将骗取国家税款的行为和效果都一并包罗在本罪的组成要件之中，这是一种包容犯的规范结构。

　　在我国司法实践中，对于骗取国家税款行为在本罪中的职位存在某种模糊认识。例如，在司法案例中将骗取国家税款称为抵扣税款而且讨论了抵扣税款在本罪组成要件中的寄义，存在行为要件说和行为工具说的差异。行为要件说认为，抵扣税款并已造成税款损失是本罪的行为要件；而行为工具说则认为抵扣税款只是对虚开发票的性质的要求，即虚开的是可以抵扣税款的发票，因而抵扣税款属于行为工具的内容。

其实，这里所论及的抵扣税款就是骗取国家税款，因为这种抵扣税款是使用虚开的增值税专用发票举行抵扣的，因而造成国家税款流失。如果以此界定抵扣税款，则它就不行能只是增值税专用发票的性质，而是行为人所实施的一种行为，因而行为要件说显然是正确的。

如果这种骗取国家税款的内容包罗在虚开增值税专用发票罪的组成要件之中，则对于在实施虚开行为，同时又实施骗取国家税款行为的，就应当以本罪论处。只有在本罪组成要件中并不包罗骗取国家税款行为的，对于这种使用虚开的增值税专用发票骗取国家税款的行为，才气以诈骗罪论处。然而，对于虚空增值税专用发票而且使用该发票骗取国家税款的行为，在司法实践中并没有认定为诈骗罪的案例，而是根据虚开增值税专用发票罪论处。

例如，上海新客派信息技术有限公司、王志强虚开增值税专用发票案。上海市徐汇区人民法院经审理查明：2008年1月8日，被告人王志强注册建立以其一人为股东的新客派公司，王志强系法定代表人。王志强以支付开票费的方式，让英迈（中国）投资有限公司先后为新客派公司虚开增值税专用发票各一份，划分于开票当月向税务局申报抵扣，骗取税款共计82965.81元。

上海市徐汇区人民法院认为，被告单元新客派公司让他人为自己虚开增值税专用发票，致使国家税款受骗82000余元，被告人王志强系直接卖力的主管人员，其与单元均组成虚开增值税专用发票罪。在本案中，被告人王志强的行为是让他人为自己虚开增值税专用发票，而且用以抵扣税款。由此可见，王志强同时实施了虚开行为和骗取国家税款行为，但司法机关对其只是以虚开增值税专用发票罪论处，对于骗取税款的行为并没有另外认定为诈骗罪。这种司法认定，从刑法教义学上分析，存在两种解释路径：第一种解释路径是牵连犯的法理，认为王志强同时实施了两个行为，其一是虚开增值税专用发票行为，其二是骗取国家税款行为。

这两个行为之间相互独立，同时组成犯罪，但两罪之间存在牵连关系，根据牵连犯以一罪论处。如果凭据这一法理，则不能得出骗取国家税款行为包罗在虚开增值税专用发票罪的组成要件之中的结论。第二种解释路径是包容犯的的法理，认为《刑法》第205条第1款虽然没有昭示包罗骗取国家税款行为，但因为第2款划定了骗取国家税款行为，应当认定为虚开增值税专用发票罪。

凭据固然解释原理，骗取国家税款的行为应当包罗在《刑法》第205条第1款的划定之中，这是刑法理论上的包容犯。如果凭据这一法理，则可以得出骗取国家税款行为包罗在虚开增值税专用发票罪的组成要件之中的结论。从司法案例来看，似乎更靠近于包容犯的明白。

如果这种情形明白为包容犯，就会泛起正犯行为被预备犯所包罗，以及正犯行为被资助犯所包罗这样一种本末颠倒的立法则。固然，这一效果在《决议》审议的时候，在虚开行为之增加为自己虚开的内容，以及专门设立加重处罚条款的时候，已然埋下伏笔。

　　凭据以上分析，我们可以对本罪的行为结构做出以下形貌：《刑法》第205条第1款的虚开行为，可以区分为为自己虚开和为他人虚开两种情形，这两种虚开行为的性质有所差别，因而组成犯罪的行为结构存在重大差异，应当划分叙述：　　第一，在为自己虚开的情况下，当行为人只是实施了虚开行为，尚未实施骗取国家税款行为的情况下，原来属于骗取国家税款的预备行为，因为刑法将该预备行为设立为犯罪，因而组成虚开增值税专用发票罪。此时，行为人实施了单一的虚开行为，因而属于单行为犯。如果行为人为自己虚开，同时又实施了骗取国家税款行为，此时，行为人划分实施了虚开行为和骗取国家税款行为，因而属于复行为犯。

在上述情况下，当行为人只实施了虚开行为的情况下，只有虚开税款数额，应当划分数额一般、数额较大和数额庞大三种情形，以此作为治罪量刑尺度。因为在这种情况下，尚未实施骗取国家税款行为，因而不行能泛起给国家利益造成特别重大损失的结果，因而可以清除适用《刑法》第205条第2款，即死刑条款的可能性。而如果行为人不仅实施了虚开行为，而且实施了骗取国家税款行为，则存在两个数额，即虚开税款数额和骗取税款数额。

凭据刑法对量刑幅度的划定，主要是以虚开税款数额作为治罪量刑尺度，骗取税款数额只是增补性的尺度。在行为人同时实施了虚开行为和骗取国家税款行为的情况下，可能泛起给国家利益造成特别重大损失的结果，因而存在适用《刑法》第205条第2款，即死刑条款的可能性。　　第二，在为他人虚开的情况下，当他人尚未实施骗取国家税款行为的情况下，原来属于预备犯的资助犯，因为刑法将这种资助行为设立为犯罪，因而组成虚开增值税专用发票罪。

此时，行为人实施了单一的虚开行为，因而属于单行为犯。如果行为人为他人虚开，他人实施了骗取国家税款行为，这种情形组成虚开增值税专用发票罪的共犯，这是一种须要共犯的形态。

在这种情况下，存在虚开行为和骗取国家税款行为这两个行为，只不外是两个差别的行为人在配合居心的支配下，划分实施了上述两个行为。就此时的行为结构而言，仍然属于复行为犯。在上述情况下，当行为人只实施了虚开行为而他人尚未实施骗取国家税款行为的情况下，只有虚开税款数额，应当划分数额一般、数额较大和数额庞大三种情形，以此作为治罪量刑尺度。

因为在这种情况下，他人尚未实施骗取国家税款行为，因而不行能泛起给国家利益造成特别重大损失的结果，因而可以清除适用《刑法》第205条第2款，即死刑条款的可能性。而如果行为人不仅实施了为他人虚开行为，而且他人实施了骗取国家税款行为，则存在两个数额，即虚开税款数额和骗取税款数额。凭据刑法对量刑幅度的划定，主要是以虚开税款数额作为治罪量刑尺度，骗取税款数额只是增补性的尺度。在虚开行为的实施者和骗取国家税款行为的实施者组成本罪共犯的情况下，可能泛起给国家利益造成特别重大损失的结果，因而存在适用《刑法》第205条第2款，即死刑条款的可能性。

综上所述，虚开增值税专用发票罪的行为组成是较为庞大的复合结构，它同时包罗单行为犯和复行为犯。　　值得注意的是，《刑法修正案（八）》删除了《刑法》第205条第2款的划定，其动因是破除虚开增值税专用发票罪的死刑。在修正前，凭据《刑法》第205条第2款的划定，虚开增值税专用发票，骗取国家税款，数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的行为，应当以虚开增值税专用发票罪论处。

在《刑法》第205条第2款破除以后，其执法结果并不仅仅是破除了死刑，而且带来一个问题，这就是：对于虚开增值税专用发票，骗取国家税款，数额特别庞大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的行为，是否仍然以虚开增值税专用发票罪论处？这个问题背后所隐含的问题在于：《刑法》第205条第1款划定的虚开增值税专用发票罪的组成要件是否包罗骗取国家税款行为？上述两个问题具有一定的关联性：如果认为《刑法修正案（八）》虽然破除了《刑法》第205条第2款，但对于该款行为仍然应当以虚开增值税专用发票罪论处，只不外从适用第2款因该款破除而改为适用第1款。根据这一看法推论，则第1款固然包罗骗取国家税款行为。反之，如果认为《刑法修正案（八）》破除了《刑法》第205条第2款，因此该款行为就不能再以虚开增值税专用发票罪论处。

根据这一看法推论，则第1款也就不包罗骗取国家税款行为。对于这个问题，张明楷教授认为，从《刑法》第205条第2款的划定来看，该款中没有划定虚开发票而且骗取税款数额较大或者数额庞大的情形，换言之，这两种情形也仅建立本罪而不行能另外建立新罪，说明本罪行为可以包罗逃税和骗税行为；由于立法机关删除《刑法》第205条第2款只是为了破除本罪的死刑而没有改变本罪的性质，所以在第2款被删除后，纵然虚开发票而且骗取税款数额特别庞大的，也仅建立本罪，可见本罪实际上包罗了骗取税款的内容。

对于这一看法，笔者完全赞同。《刑法修正案（八）》破除《刑法》第205条第2款的立法意图是取消虚开增值税专用发票罪的死刑，并没有改变本罪的组成要件的行为结构。固然，既然《刑法》第205条第1款划定的虚开增值税专用发票罪同时包罗虚开行为和骗取国家税款行为，对此应当在本罪的组成要件中予以明确。

　　从以上对《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪划定的文天职析来看，以虚开行为为中心的罪名划定方式存在逻辑上缺陷，由此导致司法适用上的偏差和刑法理论上的杂乱。为此，应当凭据刑法文本，联合司法解释和司法案例，并接纳刑法教义学的解释方法，重塑虚开增值税专用发票罪的法教义学形象。泉源： 清华法学、悄悄执法人民众号。

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